Introduzione
La riforma del 2016 ha trasformato profondamente il delitto di omesso versamento delle ritenute previdenziali, introducendo una fattispecie a geometria variabile che richiede all’interprete un approccio particolarmente rigoroso. La nuova qualificazione del reato — istantaneo o a consumazione prolungata — non può prescindere da una attenta considerazione del contesto normativovigentealmomentodeifatti,népuòesseredisgiuntadalrispettodeiprincipifondamentali del diritto penale intertemporale.
L’analisi dimostra come il mutamento normativo non incida soltanto sulla struttura del reato, ma si rifletta direttamente sulle modalità di accertamento processuale, imponendo al giudice una ricostruzione segmentata della condotta e una verifica puntuale della sussistenza degli elementi costitutivi alla luce della disciplina più favorevole. In tale prospettiva, la corretta applicazione dei principi di legalità, irretroattività e favor rei si conferma presidio imprescindibile contro ogni indebita estensione dell’area del penalmente rilevante.
Profili di intertemporalità in un ambiguo avvicendamento normativo
L’evoluzione della disciplina del reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali rappresenta uno dei più significativi esempi di trasformazione strutturale della fattispecie penale operata dal legislatore negli ultimi anni, con effetti profondi non soltanto sulla qualificazione giuridica del fatto, ma anche sull’assetto delle garanzie processuali e sull’applicazione del diritto intertemporale.
Orbene, la transizione dalla configurazione originaria del reato – unanimemente qualificata come istantanea – alla nuova fisionomia delineata dal d.lgs. 15 gennaio 2016, n. 8, introduce un modello normativo a struttura variabile che oscilla tra istantaneità e durata, imponendo all’interprete una rilettura complessiva dei criteri di imputazione penale.
Nel sistema previgente, il delitto di cui all’art. 2, comma 1-bis, d.l. 463/1983 si atteggiava quale reato omissivo proprio a consumazione istantanea1. Il momento consumativo coincideva con la scadenza del termine fissato per il versamento delle ritenute, individuato nel giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento. Tale qualificazione trovava un riscontro costante nella giurisprudenza di legittimità2, la quale affermava che ogni omissione integrasse un autonomo fatto di reato, con la conseguenza che la fattispecie non poteva essere ricondotta né alla categoria dei reati permanenti né a quella dei reati abituali. Pertanto, il mancato versamento relativo a ciascuna mensilità determinava la consumazione di un illecito perfetto e distinto, con rilevanti implicazioni in termini di decorrenza della prescrizione e di autonomia dei fatti contestabili.
In tale contesto normativo, il termine di tre mesi previsto per il pagamento successivo alla contestazione della violazione veniva costantemente interpretato come mera causa di non punibilità, incapace di incidere sulla struttura del reato o di determinare una dilatazione del momento consumativo. Ne derivava un assetto improntato a linearità, laddove una pluralità di omissioni dava origine ad una pluralità di reati, ciascuno istantaneamente perfezionato e solitamente avvinti dal vincolo della continuazione nelle contestazioni processuali.
Nel 2016, tuttavia, l’intervento riformatore ha travolto la fattispecie così come innanzi descritta, trascinandola dall’alcova della subitaneità verso un complesso polimorfismo strutturale3.
Da un lato, infatti, l’introduzione di una soglia di punibilità annuale pari ad euro 10.0004 ha decretato una parziale abolitiocriminisin riferimento agli omessi versamenti di entità inferiore a detta soglia5; dall’altro lato, ha ampliato in maniera significativa la gittata delle possibili estrinsecazioni fenomeniche di un reato che – da tradizionalmente e rigidamente istantaneo – assume oggi una struttura complessa e variabile, suscettibile di consumazione periodica con plurime omissioni mensili che concorrono al superamento della soglia di punibilità lungo l’intero arco dell’anno contributivo.
Come logicamente intuibile, siffatto reboante mutamento ha sparso il seme dell’incertezza nelle aule dei Tribunali e alimentato il dibattito nei cubicoli forensi, attirando l’attenzione delle più esimie sedi della nomofilachia, ove autorevoli voci si schieravano con insistenza crescente a sostegno dell’avvenuta frattura normativa6.
Orbene, dopo due anni di frizione giurisprudenziale in merito alla potenziale discontinuità nell’avvicendamento normativo, nel 2018 le Sezioni Unite sono finalmente intervenute dipanando parzialmente il nebuloso alone di perplessità ormai stazionario in tema di omesso versamento delle ritenute previdenziali.
Quale logica premessa, il Supremo Consesso chiarifica che la previgente formulazione della fattispecie, sanzionando l’omesso versamento senza alcuna considerazione degli importi, era pacificamente riconducibile al paradigma omissivo istantaneo, laddove “il momento consumativo coincideva con la scadenza del termine utile concesso al datore di lavoro per il versamento, fissato dall’art. 18, comma”, vale a dire il “giorno 16 del mese successivo a quello cui si riferiscono i contributi (Sez. 3, n. 26732 del 05/03/2015)”; coerentemente, secondo le Sezioni Unite, “la natura delreatocosìindividuatadallamenzionatagiurisprudenzadeterminava,qualeconseguenza,chead ognimensilitàperlaqualesiverificaval’omissionedelversamentodeicontributicorrispondesseun singolo reato, con significativi effetti anche rispetto al calcolo dei termini di prescrizione”.
Ciò posto, a parere del Supremo Consesso la modifica legislativa del 2016 ha significativamente variegato la struttura del reato, edificando una struttura “caratterizzatadallaprogressionecriminosa nel cui ambito, una volta superato il limite di legge, le ulteriori omissioni nel corso del medesimo anno rappresentano momenti esecutivi di un reato unitario a consumazione prolungata, la cui definitiva cessazione viene a coincidere con la scadenza prevista dalla legge per il versamento dell’ultima mensilità, indicata nel giorno 16 del mese di gennaio dell’anno successivo”.
Nella individuazione del momento consumativo del reato secondo la nuova configurazione, la sentenza prospetta tre diverse ipotesi di superamento della soglia di punibilità: i) sforamento unitario tramite omesso versamento di una singola mensilità a partire dal mese di gennaio, senza che facciano seguito altre omissioni; ii) sforamento tramite più omissioni ricorrenti nel medesimo anno; iii) sforamento complessivo nell’intero arco temporale annuale, tenendo però conto del fatto che, laddove anche il versamento del mese di dicembre sia omesso, va considerata la data del 16 gennaio dell’anno successivo7. Quale logico corollario di siffatta tripartizione, il Supremo Consesso sottolinea che “la condotta omissiva può configurarsi anche attraverso una pluralità di omissioni che possono di per sé anche non costituire reato, con la conseguenza che la consumazione può essere, secondo i casi, tantoistantaneaquantodiduratae,inquest’ultimocaso,adeffettoprolungato,sebbenenelsolcodel periodo annuale di riferimento, sino al termine del quale può realizzarsi o protrarsi il momento consumativo del reato8”.
Si assiste, dunque, ad un mutamento paradigmatico: il reato non è più necessariamente ancorato ad un singolo momento, ma può svilupparsi secondo una progressione temporale che ne modifica profondamente la natura. Tale trasformazione, lungi dal ristagnare nell’arido terreno della tassonomia dottrinale, incide direttamente anche sulla determinazione del diesa quo della prescrizione9, nonché sulla stessa sussunzione del fatto tipico nel cono d’ombra tracciato dal reato.
Ebbene, è proprio sul terreno del diritto intertemporale che le Sezioni Unite riscontrano le criticità più rilevanti, attesta l’evidente cesura giuridica causata dall’introduzione della soglia di punibilità e della possibile unitarietà della condotta, indici qualificati di una discontinuità strutturale che impone l’applicazione rigorosa dei principi di cui all’art. 2 c.p.
In questo quadro, la regola della lex mitior assume un ruolo centrale. L’interprete è chiamato a confrontare in concreto le due discipline — quella previgente e quella successiva — per individuare quale risulti più favorevole al reo. Tale operazione non si esaurisce in una valutazione astratta, ma richiede un’analisi puntuale della struttura del fatto, dell’entità delle omissioni e degli effetti che ciascun regime produce sul piano sanzionatorio e prescrizionale.
Ne deriva che, in presenza di fatti commessi in parte prima e in parte dopo l’entrata in vigore del d.lgs. 8/2016, non è consentito procedere ad una indiscriminata unificazione delle condotte. Le omissioni anteriori alla riforma, già perfezionatesi secondo il modello istantaneo, devono essere considerate autonomamente, senza poter essere retroattivamente attratte nella nuova fattispecie a struttura unitaria. Diversamente opinando, si realizzerebbe una inammissibile applicazione retroattiva in malam partem, in contrasto con i principi di legalità e prevedibilità della norma penale.
Del resto, il decisivo e formale avvallo di tale impostazione deriva dallo stesso Decreto, che non ha del tutto trascurato la possibile risonanza delle criticità insite in un avvicendamento normativo di tale complessità. All’art. 8, infatti, il testo della riforma stabilisce che la sostituzione della sanzione penale con la sanzione amministrativa opera anche per le violazioni commesse prima dell’entrata in vigore (6 febbraio 2016), a condizione che il procedimento non sia stato definito in via irrevocabile; pertanto, la riforma non prevede alcuna possibilità di unificazione retroattiva delle condotte, né consente di ricondurre sotto la nuova disciplina fatti che, al momento della loro consumazione, erano già pienamente sussunti nella fattispecie previgente.
Logicamente, la necessità di una rigorosa distinzione tra i diversi segmenti temporali della condotta emerge con particolare evidenza nei casi in cui l’accusa proceda al cumulo delle omissioni relative a periodi eterogenei, al fine di integrare la soglia di punibilità introdotta dalla riforma. Una simile operazione si rivela giuridicamente infondata, in quanto presuppone la possibilità di considerare unitariamente fatti che, al momento della loro consumazione, erano autonomi e disciplinati da una normativa diversa.
Le omissioni relative a mensilità anteriori al febbraio 2016, infatti, si configurano come singoli reati istantanei già perfezionati e, ove inferiori alla soglia, oggi depenalizzati. Esse non possono essere sommate ad omissioni successive per dar luogo ad un reato unitario, pena la violazione del principio di irretroattività della legge penale sfavorevole.
L’effetto sistemico di tale impostazione è indiscutibilmente rilevante: la corretta applicazione delle regole intertemporali può condurre all’esclusione della rilevanza penale della condotta complessiva, qualora, espunte le omissioni anteriori, l’importo residuo non superi la soglia di punibilità. In tal caso, difetta un elemento costitutivo essenziale del reato, con conseguente insussistenza del fatto tipico.
Dalla teoria alla pratica: il Tribunale di Modena si pronuncia su un caso di omesso versamento di ritenute previdenziali a cavallo della riforma.
Le coordinate teoriche sin qui delineate trovano un significativo riscontro applicativo nella recente pronuncia del Tribunale di Modena, resa in composizione monocratica il 27 novembre 2025, la quale si confronta direttamente con un’ipotesi paradigmatica di omesso versamento di ritenute previdenziali collocato a cavallo dell’entrata in vigore del d.lgs. 8/2016.
Il caso sottoposto al vaglio del giudice modenese presenta una struttura fattuale emblematica. In particolare, all’imputato veniva contestato un omesso versamento complessivo pari ad euro 11.616,00, maturato nel periodo compreso tra dicembre 2015 e ottobre 2016, dunque in parte sotto la vigenza del regime previgente e in parte sotto quello introdotto dalla riforma.
La prospettazione accusatoria, in linea con un orientamento applicativo non infrequente nella prassi, muoveva dalla considerazione unitaria della condotta, ritenendo legittimo il cumulo delle omissioni ai fini del superamento della soglia annuale di punibilità. In tal modo, tuttavia, essa presupponeva implicitamente la possibilità di attrarre nella nuova fattispecie anche segmenti di condotta già integralmente consumati sotto il vigore della disciplina precedente, allorquando la consumazione della fattispecie seguiva i crismi dell’istantaneità.
Orbene, il Tribunale disattende radicalmente tale impostazione, aderendo — in modo espresso — alla ricostruzione difensiva e valorizzando in maniera decisiva i principi del diritto intertemporale.
Nel dettaglio, il percorso argomentativo seguito dal giudice si articola lungo due direttrici fondamentali: da un lato, la riaffermazione della natura istantanea del reato nella sua configurazione previgente; dall’altro, il riconoscimento della discontinuità strutturale introdotta dalla riforma del 2016.
In primo luogo, la sentenza ribadisce che, anteriormente alla novella, l’omesso versamento delle ritenute previdenziali integrava un reato omissivo istantaneo, il cui momento consumativo coincideva.
con la scadenza del termine per il versamento. In termini espliciti, si legge che “il testo previgente sancivalarilevanzapenaleditutteleomissioni,senzaalcunasoglianériferimentotemporale” e che la giurisprudenza lo qualificava come reato “istantaneo, rispetto al quale il momento consumativo veniva a coincidere con la scadenza del termine concesso per il versamento datoriale”.
Da tale qualificazione discende una conseguenza dirimente nel caso concreto: l’omissione relativa al mese di dicembre 2015 — venuta a scadenza il 16 gennaio 2016 — deve essere considerata un fatto autonomo, già perfezionato quindi prima del 6 febbraio 2016, data dell’entrata in vigore del d.lgs. 8/2016. Il Tribunale lo afferma chiaramente, evidenziando che tale omissione “si era già integrata quale reato omissivo istantaneo autonomo”.
Il giudice valorizza espressamente tale dato, osservando come, sul piano logico e giuridico, quella condotta risultasse già integralmente consumata e, pertanto, non potesse essere retroattivamente ricondotta alla nuova fattispecie a struttura unitaria. Invero, come evidenziato nella motivazione, la riforma “non si limita alla fissazionedi una soglia, manemuta l’essenza,trasformandolo da delitto istantaneo con consumazione mensile a delitto (potenzialmente) di durata con consumazione annuale”.
Proprio tale mutamento strutturale impedisce, secondo il Tribunale, ogni operazione di unificazione retroattiva delle condotte. In particolare, la sentenza ritiene espressamente “scorretto attrarre tale illecito nell’orbita delle complessive omissioni perpetrate nel 2016, per poterlo inserire nel calcolo totale e inferirne il superamento della soglia”. Invero, una simile operazione viene ritenuta incompatibile con i principi di legalità e di irretroattività, in quanto comporterebbe l’utilizzo di un fatto già consumato — e oggi depenalizzato — per costruire retroattivamente un elemento costitutivo del reato.
Particolarmente significativa è, inoltre, la valorizzazione del dato quantitativo. Come emerge dalla tabella riepilogativa richiamata nella motivazione, l’importo relativo alla mensilità di dicembre 2015 ammonta a euro 2.683,00: una cifra che, se sottratta dal totale contestato, determina il mancato superamento della soglia di euro 10.000 annui. Il Tribunale sottolinea infatti che si tratta di “un importocospicuo(€2.683)che,sottrattoall’ammontarecomplessivo,vieneadeterminareilmancato superamento della soglia di rilevanza penale”.
Il ragionamento del giudice si sviluppa, dunque, secondo una scansione lineare: l’omissione di gennaio 2016 costituisce un reato istantaneo già consumato sotto la vigenza della disciplina previgente; tale fatto è oggi depenalizzato e non può essere considerato ai fini del computo della soglia; le omissioni successive, considerate autonomamente, non raggiungono il limite di rilevanza penale.
L’approdo assolutorio, pertanto, si staglia ad esito sostanzialmente vincolato della disamina giudiziale strutturata nei termini di cui sopra. Qualche perplessità permane, tuttavia, sulla formula prescelta dal giudice modenese, il quale afferma che “il fatto non è più previsto dalla legge come reato, precisandosi che tale conclusione vale sia per il reato istantaneo commesso il 16.1.2016, sia per il reato risultante dalla diacronica addizione delle omissioni annuali”. Orbene, se senz’altro corretta pare la declassazione della condotta anteriforma, retrocessa all’alveo della rilevanza meramente amministrativa per espresso disposto normativo, il mancato superamento della soglia punibilità per quanto concerne le successive omissioni contestate avrebbe dovuto condurre, a sommesso parere di chi scrive, ad un esito pienamente assolutorio “perché il fatto non sussiste”, attesa la riconducibilità di detta soglia tra gli elementi costitutivi della nuova fattispecie10.
Ad ogni modo, la pronuncia del Tribunale di Modena si segnala per la chiarezza con cui traduce sul piano pratico le coordinate teoriche elaborate dalla giurisprudenza di legittimità, offrendo un modello interpretativo particolarmente rigoroso e rispettoso dei principi fondamentali del diritto penale. Essa dimostra, in modo emblematico, come il mutamento normativo del 2016 non possa essere gestito attraverso operazioni di semplificazione unitaria della condotta, ma richieda, al contrario, una analitica ricostruzione dei singoli segmenti temporali, quale presupposto indispensabile per una corretta qualificazione giuridica del fatto e per un accertamento processuale conforme ai canoni di legalità.
1. Questo il testo previgente:
1. Le ritenute previdenziali ed assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, ivi comprese le trattenute effettuate ai sensi degli articoli 20, 21 e 22 della legge 30 aprile 1969, n. 153, debbono essere comunque versate e non possono essere portate a conguaglio con le somme anticipate, nelle forme e nei termini di legge, dal datore di lavoro ai lavoratori per conto delle gestioni previdenziali ed assistenziali, e regolarmente denunciate alle gestioni stesse, tranne che a seguito di conguaglio tra gli importi contributivi a carico del datore di lavoro e le somme anticipate risulti un saldo attivo a favore del datore di lavoro.
1-bis. L’omesso versamento delle ritenute di cui al comma 1 è punito con la reclusione fino a tre anni e con la multa fino a lire due milioni. Il datore di lavoro non è punibile se provvede al versamento entro il termine di tre mesi dalla contestazione o dalla notifica dell’avvenuto accertamento della violazione.»
2. Granitica, in tal senso, Cass. pen., Sez. III, sent. n. 43607/2015:
«Il reato di cui all’art. 2, comma 1-bis, d.l. 12 settembre 1983, n. 463, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 novembre 1983, n. 638, è di natura omissiva propria e istantanea e si consuma alla scadenza del termine entro il quale il datore di lavoro deve versare le ritenute operate sulle retribuzioni corrisposte ai propri dipendenti (il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento).»
3. La norma è oggi formulata nei seguenti termini:
«1-bis. L’omesso versamento delle ritenute di cui al comma 1, per un importo superiore a euro 10.000 annui, è punito con la reclusione fino a tre anni e con la multa fino a euro 1.032. Se l’importo omesso non è superiore a euro 10.000 annui, si applica la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 10.000 a euro 50.000. Il datore di lavoro non è punibile, né assoggettabile alla sanzione amministrativa, quando provvede al versamento delle ritenute entro tre mesi dalla contestazione o dalla notifica dell’avvenuto accertamento della violazione.»
4. La giurisprudenza di legittimità ha precisato che:
«Il legislatore non si è limitato semplicemente ad introdurre un limite di “non punibilità” delle condotte lasciando inalterato, per il resto, l’assetto della precedente figura normativa (che, come noto, nessun limite prevedeva), ma ha configurato tale superamento, strettamente collegato al periodo temporale dell’anno, quale vero e proprio elemento caratterizzante il disvalore di offensività che viene a segnare, tra l’altro, il momento consumativo dello stesso.»
(Cass. pen., Sez. III, n. 17260 del 7 maggio 2025).
5. Non lascia spazio a dubbi, in tal senso, l’art. 8 del d.lgs. n. 8/2016, il quale stabilisce che le disposizioni relative alla sostituzione delle sanzioni penali con sanzioni amministrative – in relazione alle condotte di omesso versamento inferiori a euro 10.000 – si applicano anche alle violazioni commesse anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto (6 febbraio 2016), purché il procedimento penale non sia stato definito con sentenza o decreto irrevocabili.
6. Alcune pronunce hanno prontamente sostenuto che la disciplina successiva al 2016 non rappresenta una mera continuazione della normativa previgente, bensì una rimodulazione strutturale del reato.
Significativa, in tal senso, Cass. pen., Sez. III, sent. n. 14475/2017:
«Esclusa quindi la rilevanza penale di quelle condotte che nell’arco dell’anno non hanno raggiunto la soglia dei 10.000 euro, l’articolo 3, comma 6, d.lgs. 15 gennaio 2016, n. 8 ha in sostanza dato luogo ad una abolitio criminis parziale dell’articolo 2, comma 1-bis, d.l. 12 settembre 1983 n. 463, convertito nella legge 11 novembre 1983 n. 638, avendo ristretto l’area del penalmente rilevante rispetto alla precedente incriminazione ed avendo implicitamente dato vita a due sottofattispecie: una che conserva natura penale, dovendo essere integrata la soglia di punibilità quale elemento costitutivo del reato, e l’altra divenuta penalmente irrilevante, sebbene trasformata in illecito amministrativo.»
La Corte richiama inoltre l’art. 9, comma 1, del d.lgs. n. 8/2016, secondo cui:
«Nei casi previsti dall’articolo 8, comma 1, l’autorità giudiziaria dispone la trasmissione all’autorità amministrativa competente degli atti dei procedimenti penali relativi ai reati trasformati in illeciti amministrativi, salvo che il reato risulti prescritto o estinto per altra causa.»
7. La pronuncia in commento fornisce precise indicazioni in merito all’individuazione del periodo temporale rilevante ai fini della soglia di punibilità.
Secondo la Corte di Cassazione:
«In tema di omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei dipendenti, l’importo complessivo superiore ad euro 10.000 annui, rilevante ai fini del raggiungimento della soglia di punibilità, deve essere individuato con riferimento alle mensilità di scadenza dei versamenti contributivi (periodo 16 gennaio – 16 dicembre, relativo alle retribuzioni corrisposte, rispettivamente, nel dicembre dell’anno precedente e nel novembre dell’anno in corso).»
8. Cfr. Sezioni Unite, sent. n. 10424/2018.
9. In pronunce successive, la Corte di Cassazione ha applicato i principi elaborati dalle Sezioni Unite a specifici istituti coinvolti dalla successione delle leggi penali nel tempo.
Con particolare riferimento alla prescrizione, Cass. pen., Sez. III, sent. n. 2844 del 22 gennaio 2019 ha affermato che:
«A seguito della nuova formulazione della norma che punisce il delitto di omesso versamento di contributi previdenziali ed assistenziali, ai fini del computo della prescrizione per i fatti pregressi alla modifica introdotta dal d.lgs. 15 gennaio 2016, n. 8, art. 3, comma 6, la normativa più favorevole, ai sensi dell’art. 2, comma 4, c.p., va individuata, nel caso in cui non sia stata superata la soglia di punibilità di euro 10.000 annui, nella nuova previsione normativa; nell’ipotesi di superamento di detta soglia, invece, nella normativa previgente, secondo la quale il momento consumativo del reato coincide con la scadenza del termine previsto per ogni versamento mensile, ovvero con il giorno sedici del mese successivo a quello cui si riferiscono i contributi.»
10. Oltre alla già citata Cass. pen., Sez. III, sent. n. 14475/2017, depone nello stesso senso la recente Cass. pen., Sez. II, n. 21618 del 30 maggio 2024, secondo cui:
«Alla mancata integrazione della soglia corrisponde la convinzione del legislatore circa l’assenza, nella condotta incriminata, di una sensibilità penalistica del fatto, sicché il comportamento sotto soglia è ritenuto non lesivo del bene giuridico tutelato […] è pertanto assodato che il mancato raggiungimento della soglia di punibilità comporta l’assoluzione dell’imputato con la formula “il fatto non sussiste” (cfr. Sez. U, n. 37954 del 25 maggio 2011, Rv. 250975).»
Avv. A. Barbieri – Avv. R. Ghini
